Аудиторское заключение

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный  по результатам оказания аудиторских услуг в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь и содержаший выраженное в установленной фопме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудируемого лица и соответствии соверешенных им финапнсовоых (хозяйственный) операций законодательству,составляется в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь. В иных случаях требования к аудиторскому заключению определяются условиями договора оказания аудиторских услуг. Аудипторское заключение может содержать безусловно- положительное аудиторское мнение⁽¹⁾ и (или) быть модифицированным⁽²⁾.
Объем сведений, включаемых в аудиторское заключение по результатам аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности банков и годовой консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности о деятельности банковской группы, банковского холдинга, а также порядок его представления определяются Национальным банком Республики Беларусь.
Аудиторское заключение является заведомо ложным, если оно составлено без фактического оказания аудиторской услуги или выраженное в нем аудиторское мнение противоречит результатам оказания такой услуги. Аудиторское заключение признается заведомо ложным только в судебном порядке.

Комментарий

⁽¹⁾ аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности - выраженная в установленной форме, основанная на достаточных и надлежащих доказательствах оценка аудитора соответствия во всех существенных отношениях бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудируемого лица нормативным правовым актам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь, а также соблюдения законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций. Аудитор несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудируемого лица. Аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудируемого лица может быть: безусловно- положительным аудиторским мнением, условно- положительным или отрицательным, а также отказом в его выражении.

Безусловно - положительное аудиторское мнение -  содержится в аудиторском заключении и выражается, когда аудитор приходит к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность Аудируемого лица подготовлена в соответстии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь и дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово- хозяйственной деятельности Ауируемого лица. Аудитор не должен выражать безусловно- положительного аудиторского мнения, если существуют хотя бы одно обстоятельство, которое в соответствии с суждением аудитора оказывает либо может оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, например: имеет существенное ограничение объема аудита, которое может привести к выражению условно положительного аудиторского мнения или к отказу от его выражения; имеются разногласия с руководством Аудируемого лица относительно допустимости принятой им учетной политики, порядка ее применения, адекватности сведений, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые могут привести к выражению условно- положительного или отрицательного аудиторского мнения. Аудиторское заключение с выражением безусловно- положительного аудиторского мнения может быть модифицировано посредством включения в него пункта, указывающего на обстоятельства, влияющие на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и раскрытые либо не раскрытые в опяснительно записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Условно- положительное аудиторское мнение - содержится в модифицированном аудиторском заключении⁽²⁾ и выражается в том случае, если ауитор приходит к выводу, что выражение безусловно- положительного аудиторского мненения невозможно, но влияние разнолгасий с руководством Аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенны чтобы выразить отрицательное аудиторское мнение или отказаться в его выражении.

Отрицательное аудиторское мнение - содержится в модифицированном аудиторском заключении⁽²⁾ и выражается в случае, когда влияние разногласий с руководством Аудируемого лица настолько существенны для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что выразить условно- положительное аудиторское мнение недостаточно для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отказ от выражения аудиторского мнения - имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита^(4,5) настолько существенно, что аудитор не может получить достаточные аудиторские доказательства⁽³⁾ и, следовательно, не в состоянии выразить мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудируемого лица. 

⁽²⁾ модифицированное аудиторское заключение - аудиторское заключение считается модифицированным, если указывает на установленные проведенным аудитом факторы: не влияющие на безусловно- положительное аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой либо ситуации, сложившейся у Аудируемого лица и раскрыто в бухгалтерской (финансовой) отчетности; влияющие на аудиторское мнение и способствующие выражению условно- положительного или отрицательного мнения, а также отказу от его выражения.

⁽³⁾ аудиторское доказательство - информация, полученная в ходе аудита от руководства аудируемого лица и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета (совокупность материальных носителей информации - первичные документы, регистры бухгалтерского учета, отчетность различного направления и иные документы связанные с учетом - учетная политика и т.д.), заключения экспертов, а также сведения из других источников. Основные требования к аудиторским доказательствам: достаточность, достоверность и своевременность:

достаточность - необходимое количество и качество аудиторского доказательства, позволяющее аудитору составить мнение о достоверности бухгалтрерской отчетности. Достаточность собранных доказательств определяется их количеством. На данный фактор оказывает влияние стратегия аудита и выбранный уровень существенности. Задача аудитора заключается в сборе такого количества доказательств, которое позволяет ему сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности;

достоверность - это характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными. Она определяется видом аудиторских процедур и независимостью источником. Например, инвентаризация активов заказчика аудиторских услуг (проводимая в присутствии аудитора) - более достоверное доказательство их наличия, чем документация склада заказчика аудиторских услуг. Доказательства, получаемые из внешних источников (сообщения банков, акты сверки и т.д.) более достоверны, чем из внутренних (ответы работников аудируемого лица на вопросы аудитора), так как внешние корреспоненды менее ангажированы, т.е не имеют личного интереса в результатах аудита; 

своевременность -  оценивается по моменту сбора доказательств и по периоду аудита в целом. Одни доказательства более убедительны, чем другие, так как они собраны ближе к дате составления отчетности, например оценка ликвидности ценных ьумаг на дату составления бухгалтерского баланса, чем та же процедур, но выполненная на два месяца раньше. Другие более убедительны, если выборка охватывает весь период аудита; это относится к аудиту отчета о прибылях и убытках.

Аудиторские доказательства могут быть классифицированы по нескольким критериям:

по методу сбора: эмпирические, получаемые в ходе эспериментов, наблюдений за деятельностью аудируемого лица (если при анализе структуры себестоимости аудитор устанавливает значительный расход сырья, то подтверждением учетных данных моежт служить наблюдение за технологическим процессом), и математические, основанные на законах и аксиомах без привлечения данных непосредственного визуального восприятия (например, подсчет самотяотельно итогов бухгалтерских регистров).

по цели доказательства делятся на подтверждающие (капофактические) и опровергающие (апофактические). Подтверждающие отстаивают предположение, истинность которого оспаривается. Например, подтвергается сомнению правильность определения заказчиком аудиторских услуг предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (товаров,услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет. В этом случае в качестве доказательств защиты выступают данные, полученные из заключенных с покупателями договоров на поставку продукции, гарантийных писем, плановых калькуляций себестоимости единицы продукции. Опровергающие представляют доказательства неверности противоположеной гипотезы. Например, аудитор полагает, что контроль заказчиком аудиторских услуг за правильностью формирования цен на закупаемой сырье  надежен, следовательно, ему необходимо получить доказательства, что противоположная гипотеза неверна. С этой целью он ищет первичные документы поставщиков, не содержащие отметки бухгалтерии или отдела материально - технического снабжения о том, что цены проверены. Отсутствие документов без такой отметки может свидетельствовать о надежности системы внутренного контроля.

по источникам доказательства делятся на: сформированные под контролем аудитора; заказчика аудиторских услуг; третьих лиц. К основным видам доказательств относятся: данные инвентаризации, письма - подтверждения (составляется аудитором), письма- представления (составляется заказчиком аудиторских услуг, третьими лицами), документация бухгалтерского учета (ее копия), различного рода письменные заявления руководства аудируемого лица, аналитические расчеты аудитора и т.д.

⁽⁴⁾ объем аудита - количество и объем аудиторских процедур, необходимых для подготовки аудиторского заключения. Определяется аудитором самостоятельно на стадии планирования ( с учетом полученного знания о хаарктере деятельности заказчика аудиторских услуг) путем установления уровня существенности и допустимого аудиторского риска, а также разработки общей стратегии и плана аудита. По завершении процедур тестирования (на соответствие) аудитор должен сделать вывод о том, является ли выбранный объем аудита достаточным для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, адитор должен убедиться, что выбранный им уровень существенности остается достаточным по отношению к бухгалтерской (финансовой) отчетности после внесения всех исправлений и корректировок и что совокупная величина ошибок, известных и вероятных, вявленных в ходе аудита, не превышает урочень существенности. 

⁽⁵⁾ органичение объема аудита - ситуация, в которой аудитор не в состоянии получить всю информацию и разъяснения, необходимые, по его мнению, для проведения данного аудита и формирования мнения аудитора. Может быть обусловлено: явным или неявным действием или бездействием заказчика аудиторских услуг; действием третьих лиц; обстоятельствами самого аудита; особенностями деятельности заказчика аудиторских услуг или ведения им бухгалтерского учета (например, когда учетные записи или документация учета не позволяют аудитору провести ту или иную аудиторскую процедуру). Должно быть раскрыто в аудиторском заключении аудита, которое будет содержать оговорку об ограничении объема аудита. Примеры ограничения объема аудита - непредставление доступа к программам аудируемого лица, в результате аудитор не может электронным способом произвести аналитические процедуры; не представление копий документов для рабочей документации аудитора в связи с тем, что служба безопасности запрщает делаеть такие копии и т.д. В таких случаях аудитор обязан отказаться от проведения аудита по причине существенных органичений объемов аудита.