Стадии аудита

временные этапы аудита, характеризующиеся общностью видов выполняемых работ и рисков, с которыми сталкивается аудитор. Принято выделять четыре стадии:

1) предпроектная подготовка- на данном этапе аудитор рассматривает возможность сотрудничества с потенциальным заказчиком аудиторских услуг, оценивает предполагаемые риски договора оказания аудиторских услуг ⁽¹⁾, разрабатывает основные условия договора оказания аудиторских услуг и письма - обязательства;

2) планирование - стадия, заключающаяся в разработке общей стратегии и плана аудита, определении объемов аудита⁽⁶⁾ и выборе аудиторских процедур. Начинается с описания деятельности заказчика аудиторских услуг, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, системы компьютерной обработки данных. На их основе определяется уровень существенности и объемы выборочных исследований,проводятся предварительные аналитические процедуры;

3) аудиторские процедуры - определенный порядок и последовательность действий аудитора, направленные на получение аудиторских доказательств⁽⁸⁾, и соответствующие предпосылкам подготовки показателей бухгалтерской отчетности (существование, возникновение, полнота, точность, оценка, права и обязательства, представление и раскрытие). Аудиторскими процедурами являются: аналитические процедуры, наблюдение, опрос, запрос, подтверждение, тестирование (инспектирование), сравнение с нефинансовой информацией, пересчет и др)⁽⁰⁾. Аудитор обязан в соответствии с республиканскими правилами аудиторской деятельности оформлять рабочие документы на данном этапе аудита. 

Примерная структура аудиторского файла (по состоянию на 01.01.2013 года)

Рекомендации по документированию аудита изложены на вкладке сайта Министерства финансов Республики Беларусь http://minfin.gov.by/auditor_activities/recommendations/a44971355aa2f1a8.html

4) подготовка итогов аудита (аудиторское заключение, отчет по результатам аудита руководству аудируемого лица, письменное сообщение собственникам ( учредителям) акционерам в случае установления фактов крупного ущерба). 

Комментарии 

⁽⁰⁾ Как правило аудиторские процедуры проводятся в двух направлениях:

на соответствие:проверка соблюдения установленных правил учета хозяйственных операций - просмотр записей учета и сопоставление результатов с нормативными документами, регулирующими вопросы порядка составления бухгалтерской отчетности и отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

по существу: фактические - осмотр помещений, наблюдение за работой исполнителей; документальные - проверка документов по форме и существу хозяйственных операций, просмотр регистров бухгалтерскогоучета, сопоставление записей учета с документами, регистрами и отчетами бухгалтерского учета;аналитические - аналитические процедуры проводимые аудитором средствами автоматизации аудиторской деятельности.

Аналитические процедуры - аудиторская процедура, представляющая собой проведение аудитором анализа показателей, которые он проверяет. Различают педварительные аналитические процедуры, аналитические процедуры тестирования по существу и заключительные аналитические процедуры.

Пересчет - аудиторская процедура, представляющая проверку арифметических расчетов в первичных учетных документах или регистрах бухгалтерского учета, а также выполнение расчетов аудитора.

Анализ обнаруженных ошибок - процедура, проводимая аудитором на заключительной стадии аудита при подготовке заключения аудитора. Все ошибки оцениваются с точки зрения влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Аудитор должен убедиться, что совокупное влияние ошибок на отчетность не превышает уровень существенности. Если такое превышение выявлено, то аудитор обсуждает с руководством Аудируемого лица возможность устранения последним ошибок таким образом, чтобы сумма оставшихся неисправленных ошибок оказалась не существенной. При этом устранению подлежат не только известные ошибки⁽⁹⁾, установленные документально, но и ошибки вероятные⁽¹⁰⁾, выявленные путем экстраполяции результатов аудиторской выборки или в результате аналитических процедур. Если ошибки будут утранены, то может быть подготовлено заключение аудитора безусловно положительное. Когда величина неисправленных ошибок превышает уровень существенности, аудитор обязан выдать заключение, отличное от безусловно положительного.

⁽¹⁾ риск договора оказания аудиторских услуг - аудиторский риск, связанный с проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности конкретного заказчика аудиторских услуг; включает риск для репутации аудитора и профессиональный риск. Риск для репутации состоит в том, что при выдаче аудиторского заключения заказчику аудиторских услуг, ведущему дела "нечестно", возникает причастность аудитора. Профессиональнй риск заключается в том, что проверенная аудитором бухгалтерская (финансовая) отчетность может содержать существенные искажения, обусловленные особенностями деятельности, системы учета и контроля заказчика аудиторских услуг. Общие риски оцениваются на этапе предпроектной подготовки как неприемлемые, нормальные (обычные) и риски выше нормальных. При обнаружении неприемлемых рисков, прежде всего вследствие их репутационного характера, аудитор отказывается от проведения аудита: при нормальных рисках - провдит аудит в соответствии с принятым им аудиторским подходом⁽²⁾; при наличии рисков выше нормальных - принимает специальные меры, направленные на снижение их (увеличивает время проведения аудита, проявляет повышенный профессиональный скептицизм⁽³⁾, не полагается на заявления руководства⁽⁴⁾ и систему внутреннего контроля заказчика аудиторских услуг, использует более квалифицированных сотрудников, экспертов и т.д.

⁽²⁾ аудиторский подход - совокупность приемов и методик, используемых аудитором при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности. Определяется аудитором самостоятельно, исходя из требований республиканский и внутренних правил аудиторской деятельности, опыта и практики, знаний аудитора.

⁽³⁾ профессиональный скептицизм аудитора -  профессиональное недоверие аудитора к первичным документам, регистрам бухгалтерского учета и заявлениям руководства закзачика аудиторских услуг. Как один из элементов должной тщательности, является необходимой составляющей аудиторского подхода. Требует обязательного выполнения процедур проверки по существу, не ограничиваясь тестами контроля (проверка на соответствие). Возврастает по мере увеличения аудиторского риска⁽⁵⁾, заставляя аудитора отказаться от принятых заявлений руководства в качестве аудиторского доказательства, если риск договора оказания аудиторских услуг превышает ноормальный.

⁽⁴⁾ заявление руководства заказчика аудиторских услуг - информация, разъяснения, предоставляемые аудитору руководством заказчика аудиторских услуг по собстенной инициативе или в ответ на запрос аудитора (письмо - подтверждениепо различным вопросам аудита). Могут быть приняты в качестве аудиторского доказательства, причем в некторых случаях представляют собой единственно возможное для аудита доказательство. Например, заявление отностильно намерений руководства заказчика ликвидировать компанию в следующем году. Отказ руководства заказчика аудиторских услуг предоставить аудитору разъяснения рассматривается как серъезное ограничений объема аудита⁽⁷⁾ и может привести к отказу от выражения мнения или модифицировать мнение аудитора, отличного от безусловно положительного. Заявление руководства принято оформлять письмом - представлением. 

⁽⁵⁾ аудиторский риск - риск составить безусловно положительное аудиторское заключение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая содержит невыявленное существенное искажение. Различают риск договора оказания аудторских услуг и риск аудита статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

⁽⁶⁾ объем аудита - количество и объем аудиторских процедур, необходимых для подготовки аудиторского заключения. Определяется аудитором самостоятельно на стадии планирования ( с учетом полученного знания о хаарктере деятельности заказчика аудиторских услуг) путем установления уровня существенности и допустимого аудиторского риска, а также разработки общей стратегии и плана аудита. По завершении процедур тестирования (на соответствие) аудитор должен сдлать вывод о том, является ли выбранный объем аудита достаточным для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, адитор должен убедиться, что выбранный им уровень существенности остается достаточным по отношению к бухгалтерской (финансовой) отчетности после внесения всех исправлений и корректировок и что совокупная величина ошибок, известных и вероятных, вявленных в ходе аудита, не превышает урочень существенности. 

⁽⁷⁾ органичение объема аудита - ситуация, в которой аудитор не в состоянии получить всю информацию и разъяснения, необходимые, по его мнению, для проведения данного аудита и формирования мнения аудитора. Может быть обусловлено: явным или неявным действием или бездействием заказчика аудиторских услуг; действием третьих лиц; обстоятельствами самого аудита; особенностями деятельности заказчика аудиторских услуг или ведения им бухгалтерского учета (например, когда учетные записи или документация учета не позволяют аудитору провести ту или иную аудиторскую процедуру). Должно быть раскрыто в аудиторском заключении аудита, которое будет содержать оговорку об ограничении объема аудита. Примеры ограничения объема аудита - непредставление доступа к программам аудируемого лица, в результате аудитор не может электронным способом произвести аналитические процедуры; не представление копий документов для рабочей документации аудитора в связи с тем, что служба безопасности запрщает делаеть такие копии и т.д. В таких случаях аудитор обязан отказаться от проведения аудита по причине существенных органичений объемов аудита.

⁽⁸⁾ аудиторское доказательство - информация, полученная в ходе аудита от руководства аудируемого лица и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета (совокупность материальных носителей информации - первичные документы, регистры бухгалтерского учета, отчетность различного направления и иные документы связанные с учетом - учетная политика и т.д.), заключения экспертов, а также сведения из других источников. Основные требования к аудиторским доказательствам: достаточность, достоверность и своевременность:

достаточность - необходимое количество и качество аудиторского доказательства, позволяющее аудитору составить мнение о достоверности бухгалтрерской отчетности. Достаточность собранных доказательств определяется их количеством. На данный фактор оказывает влияние стратегия аудита и выбранный уровень существенности. Задача аудитора заключается в сборе такого количества доказательств, которое позволяет ему сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности;

достоверность - это характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными. Она определяется видом аудиторских процедур и независимостью источником. Например, инвентаризация активов заказчика аудиторских услуг (проводимая в присутствии аудитора) - более достоверное доказательство их наличия, чем документация склада заказчика аудиторских услуг. Доказательства, получаемые из внешних источников (сообщения банков, акты сверки и т.д.) более достоверны, чем из внутренних (ответы работников аудируемого лица на вопросы аудитора), так как внешние корреспоненды менее ангажированы, т.е не имеют личного интереса в результатах аудита; 

своевременность -  оценивается по моменту сбора доказательств и по периоду аудита в целом. Одни доказательства более убедительны, чем другие, так как они собраны ближе к дате составления отчетности, например оценка ликвидности ценных ьумаг на дату составления бухгалтерского баланса, чем та же процедур, но выполненная на два месяца раньше. Другие более убедительны, если выборка охватывает весь период аудита; это относится к аудиту отчета о прибылях и убытках.

Аудиторские доказательства могут быть классифицированы по нескольким критериям:

по методу сбора: эмпирические, получаемые в ходе эспериментов, наблюдений за деятельностью аудируемого лица (если при анализе структуры себестоимости аудитор устанавливает значительный расход сырья, то подтверждением учетных данных моежт служить наблюдение за технологическим процессом), и математические, основанные на законах и аксиомах без привлечения данных непосредственного визуального восприятия (например, подсчет самотяотельно итогов бухгалтерских регистров).

по цели доказательства делятся на подтверждающие (капофактические) и опровергающие (апофактические). Подтверждающие отстаивают предположение, истинность которого оспаривается. Например, подтвергается сомнению правильность определения заказчиком аудиторских услуг предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (товаров,услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет. В этом случае в качестве доказательств защиты выступают данные, полученные из заключенных с покупателями договоров на поставку продукции, гарантийных писем, плановых калькуляций себестоимости единицы продукции. Опровергающие представляют доказательства неверности противоположеной гипотезы. Например, аудитор полагает, что контроль заказчиком аудиторских услуг за правильностью формирования цен на закупаемой сырье  надежен, следовательно, ему необходимо получить доказательства, что противоположная гипотеза неверна. С этой целью он ищет первичные документы поставщиков, не содержащие отметки бухгалтерии или отдела материально - технического снабжения о том, что цены проверены. Отсутствие документов без такой отметки может свидетельствовать о надежности системы внутренного контроля.

по источникам доказательства делятся на: сформированные под контролем аудитора; заказчика аудиторских услуг; третьих лиц. К основным видам доказательств относятся: данные инвентаризации, письма - подтверждения (составляется аудитором), письма- представления (составляется заказчиком аудиторских услуг, третьими лицами), документация бухгалтерского учета (ее копия), различного рода письменные заявления руководства аудируемого лица, аналитические расчеты аудитора и т.д.

⁽⁹⁾ ошибки известные - ошибки, обнаруженнуе аудитором в ходе проведения детальных тестов элементов выборки из проверяемой совокупности. При обнаружении известных ошибок аудитор обязан определить ожидаемую среднюю ошибку совокупности⁽¹¹⁾ и провести оценку результатов выборки. 

⁽¹⁰⁾ ошибки вероятные - ошибки в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые в силу выборочного характера процедур проверки по существу и ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета, не могут быть точно определены аудитором. Вероятные ошибки при проведении детальных тестов рассчитываются как разница ожидаемой средней ошибки⁽¹¹⁾ тестируемой совокупности и суммы ошибок известных, обнаруженных при детальном тестировании элементов выборки из данной совокупности. Вероятные ошибки, выявляемые при проведении аналитических процедур, исчисляются в сумме превышения допустимого предела необъясненной разницы между рассчитанным аудитором ожиданием значения проверяемой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее фактическим значением. Вероятные ошибки при аудите расчетных значений находятся как разность между значениями, полученными Аудируемым лицом и аудитором,в случаях, когда аудитор выполняет независимый перерасчет расчетных значений. Вероятные и известные ошибки (включая эффект ошибок, обнаруженных в предшествующие периоды), обнаруженные в ходе аудита, оцениваются совместно в порядке, предусмотренном для оценки результатов выборки. Например, при проведении детальных тестов поступления основных средств аудитор подготовил и протестировал выборку, составляющую 60% совокупности общей суммы поступления основных средств за отчетный период. При тестировании аудитор обнаружил, что бухгальер допустил ошибку при вводе в бухгалтерскую программу  данных о стоимости основного средства из счета поставщика. Ошибка составила 30% уровня существенности. Аудитор должен экстраполировать обнаруженную ошибку на всю тестируемую совокупность (например, методом линейной экстраполяции - R=r*N/n, где R - ошибка в совокупности, r - ошибка в выборке, N- объем совокупности, n- объем выборки). Таким образом, с учетом экстраполяции ожидание общей ошибки в совокупности составит 50% от уровня существенности - изних известная ошибка - 30% от уровня существенности, вероятная ошибка - 20%. 

⁽¹¹⁾ ожидаемая средняя ошибка совокупности - количественная оценка наиболее вероятной величины ошибки тестируемой совокупности, рассчитанная исходя из величины ошибок, обнаруженных в элементах, попавших в выборку. Представляет собой сумму известных и вероятных ошибок в тестируемой совокупности и может определяться статистическими и нестатистическими методами. Наиболее распространенным нестатистическим методом определения ожидаемой средней ошибки совокупности является линейная экстраполяция общей величины ошибок, обнаруженных в выборке, на всю тестируемую совокупность.