Риск аудита общий (риск договора оказания аудиторских услуг)

Риск аудита общий (риск договора оказания аудиторских услуг) - аудиторский риск⁽¹⁰⁾, связанный с проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудируемого лица; включает риск для репутации аудитора и профессиональный риск. Риск для репутации аудитора состоит в том, что при выдаче аудиторского заключения аудитора руководству Аудируемого лица, ведущему дела нечестно, возникает причастность аудитора к данной отчетности, т.е ассоциативное понимание того, что данный аудитор (его имя) непосредственно связано с данной отчетностью. Профессиональный риск заключается в том, что проаудированная бухгалтерская (финансовая) отчетность Аудируемого лица может содержать существенные  искажения, которые обусловленны особенностями деятельности, систем учета (оперативного и бухгалтерского) и внутреннего контроля аудируемого лица. Общие риски оцениваются на стадии предпроектной подготовки как неприемлемые, нормальные (обычные) и риски выше нормальных. При обнаружении неприемлемых рисков, прежде всего вследствие их репутационного характера, аудитор отказывается от проведения аудита; при нормальных рисках - проводит аудит в соответствии с принятым им аудиторским подходом⁽⁰⁾; при наличии рисков выше нормальных - принимает специальные меры, направленные на снижение их (увеличивает время проведения аудита, проявляет повышенный профессиональный скептицизм⁽¹⁾, не полагается на заявления руководства⁽²⁾ и систему внутреннего контроля⁽³⁾, использует более квалифицированных сотрудников и экспертов).

Комментарий

⁽⁰⁾ аудиторский подход -  совокупность приемов и методик, используемых аудитором самостоятельно исходя из его опыта и знаний при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности и в соответствии с республиканскими правилами аудита.

⁽¹⁾ профессиональный скептицизм - профессиональное недоверие аудитора к первичным документам, регистрам бухгалтерского учета и заявлениям руководства аудируемого лица. Как один из элементов должной тщательности⁽¹²⁾, является необходимой компонентной аудиторского подхода⁽⁰⁾. Требует обязательного выполнения аудиторских процедур по существу⁽⁶⁾, не ограничиваясь тестами системы внутреннего контроля. Возрастает по мере увеличения аудиторского риска, заставляя аудитора отказаться от принятых заявлений руководства аудируемого лица⁽²⁾ в качестве аудиторского доказательства⁽⁴⁾, если риск договора на оказания аудиторских услуг (аудиторский риск) выше нормального.

⁽²⁾ заявления руководства аудируемого лица- информация, разъяснения, предоставленные аудитору руководством аудируемого лица по собственной инициативе или ответ на запрос аудитора (устный, письменный в виде официального документа, составленного как на бумажном так и электронном носителе). Могут быть приняты в качестве аудиторского доказательства⁽⁴⁾, причем в некоторых случаях представляют собой единственно возможное для аудита доказательство. Например, заявление относительно намерений руководства ликвидировать заказчика аудиторских услуг в следующем году. Отказ руководства аудируемого лица предоставить необходимые разъяснения рассматривается как серъезное ограничение объема аудита^(8,9) и может привести к отказу от выражения мнения или составления мнения отличного об безусловного положительного.  

⁽³⁾ система внутреннего контроля - совокупность процедур контроля, организационных мероприятий и методик, принятых руководством аудируемого лица. Включает исполнение приказов и распоряжений руководства, разделение ответственности, обеспечение сохранности имущества и соблюдения требований законодательства, предотвращение и выявление фактов мошеничества  и ошибок, обеспечение точности и полноты бухгалтерских записей, а также своевременности подготовки достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности или иной финансовой информации. Выходит за рамки вопросов, непосредственно относящихся к функциям системы бухгалтерского учета⁽⁵⁾.

⁽⁴⁾ аудиторское доказательство - информация, полученная в ходе аудита от руководства аудируемого лица и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора⁽¹¹⁾ о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета (совокупность материальных носителей информации - первичные документы, регистры бухгалтерского учета, отчетность различного направления и иные документы связанные с учетом - учетная политика и т.д.), заключения экспертов, а также сведения из других источников. Основные требования к аудиторским доказательствам: достаточность, достоверность и своевременность:

достаточность - необходимое количество и качество аудиторского доказательства, позволяющее аудитору составить мнение о достоверности бухгалтрерской отчетности. Достаточность собранных доказательств определяется их количеством. На данный фактор оказывает влияние стратегия аудита и выбранный уровень существенности. Задача аудитора заключается в сборе такого количества доказательств, которое позволяет ему сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности;

достоверность - это характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными. Она определяется видом аудиторских процедур и независимостью источником. Например, инвентаризация активов заказчика аудиторских услуг (проводимая в присутствии аудитора) - более достоверное доказательство их наличия, чем документация склада заказчика аудиторских услуг. Доказательства, получаемые из внешних источников (сообщения банков, акты сверки и т.д.) более достоверны, чем из внутренних (ответы работников аудируемого лица на вопросы аудитора), так как внешние корреспоненды менее ангажированы, т.е не имеют личного интереса в результатах аудита; 

своевременность -  оценивается по моменту сбора доказательств и по периоду аудита в целом. Одни доказательства более убедительны, чем другие, так как они собраны ближе к дате составления отчетности, например оценка ликвидности ценных ьумаг на дату составления бухгалтерского баланса, чем та же процедур, но выполненная на два месяца раньше. Другие более убедительны, если выборка охватывает весь период аудита; это относится к аудиту отчета о прибылях и убытках.

Аудиторские доказательства могут быть классифицированы по нескольким критериям:

по методу сбора: эмпирические, получаемые в ходе эспериментов, наблюдений за деятельностью аудируемого лица (если при анализе структуры себестоимости аудитор устанавливает значительный расход сырья, то подтверждением учетных данных моежт служить наблюдение за технологическим процессом), и математические, основанные на законах и аксиомах без привлечения данных непосредственного визуального восприятия (например, подсчет самотяотельно итогов бухгалтерских регистров).

по цели доказательства делятся на подтверждающие (капофактические) и опровергающие (апофактические). Подтверждающие отстаивают предположение, истинность которого оспаривается. Например, подтвергается сомнению правильность определения заказчиком аудиторских услуг предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (товаров,услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет. В этом случае в качестве доказательств защиты выступают данные, полученные из заключенных с покупателями договоров на поставку продукции, гарантийных писем, плановых калькуляций себестоимости единицы продукции. Опровергающие представляют доказательства неверности противоположеной гипотезы. Например, аудитор полагает, что контроль заказчиком аудиторских услуг за правильностью формирования цен на закупаемой сырье  надежен, следовательно, ему необходимо получить доказательства, что противоположная гипотеза неверна. С этой целью он ищет первичные документы поставщиков, не содержащие отметки бухгалтерии или отдела материально - технического снабжения о том, что цены проверены. Отсутствие документов без такой отметки может свидетельствовать о надежности системы внутренного контроля.

по источникам доказательства делятся на: сформированные под контролем аудитора; заказчика аудиторских услуг; третьих лиц. К основным видам доказательств относятся: данные инвентаризации, письма - подтверждения (составляется аудитором), письма- представления (составляется заказчиком аудиторских услуг, третьими лицами), документация бухгалтерского учета (ее копия), различного рода письменные заявления руководства аудируемого лица, аналитические расчеты аудитора и т.д.

⁽⁵⁾ система бухгалтерского учета -совокупность методов учета, организации, автоматизации, документооборота и формы счетоводства, применяемых аудируемым лицом.

⁽⁶⁾ аудиторские процедуры по существу подразделяются на:  фактические - осмотр помещений, наблюдение за работой исполнителей; документальные - проверка документов по форме и существу хозяйственных операций, просмотр регистров бухгалтерскогоучета, сопоставление записей учета с документами, регистрами и отчетами бухгалтерского учета;3. аналитические - аналитические процедуры проводимые аудитором средствами автоматизации аудиторской деятельности.

⁽⁸⁾ объем аудита - количество и объем аудиторских процедур, необходимых для подготовки аудиторского заключения. Определяется аудитором самостоятельно на стадии планирования ( с учетом полученного знания о хаарктере деятельности заказчика аудиторских услуг) путем установления уровня существенности и допустимого аудиторского риска, а также разработки общей стратегии и плана аудита. По завершении процедур тестирования (на соответствие) аудитор должен сделать вывод о том, является ли выбранный объем аудита достаточным для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, адитор должен убедиться, что выбранный им уровень существенности остается достаточным по отношению к бухгалтерской (финансовой) отчетности после внесения всех исправлений и корректировок и что совокупная величина ошибок, известных и вероятных, вявленных в ходе аудита, не превышает урочень существенности. 

⁽⁹⁾ органичение объема аудита - ситуация, в которой аудитор не в состоянии получить всю информацию и разъяснения, необходимые, по его мнению, для проведения данного аудита и формирования мнения аудитора. Может быть обусловлено: явным или неявным действием или бездействием заказчика аудиторских услуг; действием третьих лиц; обстоятельствами самого аудита; особенностями деятельности заказчика аудиторских услуг или ведения им бухгалтерского учета (например, когда учетные записи или документация учета не позволяют аудитору провести ту или иную аудиторскую процедуру). Должно быть раскрыто в аудиторском заключении аудита, которое будет содержать оговорку об ограничении объема аудита. Примеры ограничения объема аудита - непредставление доступа к программам аудируемого лица, в результате аудитор не может электронным способом произвести аналитические процедуры; не представление копий документов для рабочей документации аудитора в связи с тем, что служба безопасности запрщает делаеть такие копии и т.д. В таких случаях аудитор обязан отказаться от проведения аудита по причине существенных органичений объемов аудита.

⁽¹⁰⁾ аудиторский риск - риск составить безусловно положительное аудиторское заключение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая содержит невыявленное существенное искажение. Различают риск договора оказания аудторских услуг и риск аудита статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

⁽¹¹⁾ мнение аудитора - 1. Оценка аудитором соответствия бухгарлтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах принятым правилам ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. 2. Основной параграф заключения аудитора, выражающий в установленной форме вывод аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Мнение аудитора может буть безусловно- положительным, модифицированным (с поясняющим параграфом или с оговорками- условно положительным) и отрицательным. Аудитор может также объявить о своем отказе от выражения мнения.

⁽¹²⁾ должная тщательность - принцип аудиторской деятельности, в соответствии с которым аудитор должен принять все необходимые меры для исследования проверяемых фактов и установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Подразумевает внимательное, усердное, ответственное отношение аудитора к своей работе. Соблюдение этого принципа защищает аудитора от возможного преследования в случае выражения ошибочного мнения аудитора

⁽¹³⁾ тесты контроля - получение части уверенности путем тестирования эффективности предотвращения и выявления ошибок при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности системой внутреннего контроля Аудируемого лица⁽¹⁴⁾. В ходе планирования аудита аудитор принимает решение о том, на какие процедуры контроля он собирается опереться при проведении аудита. При этом аудитор определяет значимые процедуры контроля и намечает план их тестирования, который обеспечит получение уверенности  в том, что эти процедуры эффективно действовали на протяжении всего периода аудита. Если аудитор решил не опираться на контроль ввиду его неадекватности целям системы контроля, невозможности получить подтверждение его функционирования в течение периода аудита или в связи с тем, что тесты контроля заняли бы больше времени, чем тесты по существу (детальные тесты - исследование первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, другой информации, а также материальных активов с целью подтверждения статей бухгалтерской (финансовой) отчетности), то тесты контроля не проводятся. Аудитор прибегает к тестированию контроля с целью уменьшить объем процедур проверки по существу, поскольку эффективная система внутреннего контроля существенно снижает вероятность наличия сушественных ошибок бухгалтерского учета и отчетности. Тесты контроля предполагают получение аудитором достаточной уверенности в отношении его: а) адекватности (контрольная процедура, при корректном выполнении, обеспечивает выявление и предотвращение ошибки), которая определяется на стадии планирования аудита; б) надежности (контрольная процедура действовала так, как это было намечено руководством в течение всего периода аудита), которая определяется на стадии аудиторских процедур. Различают следующие виды тестов контроля: а) опросы работников различных отделов аудируемого лица с последующй их взаимопроверкой; б) наблюдением за выполнением контрольной процедуры; в) тестовое выполнение контрольной процедуры аудитором; г) изучение атрибутивной выборки документов, созданных в результате контрольной процедуры (тесты соответствия - тесты контроля, заключающиеся в проверке аудитором атрибутивной выборки документов с целью выяснения соответствия ее фактического исполнения порядку, установленному руководством аудируемого лица). 

⁽¹⁴⁾ система внутреннего контроля - совокупность процедур контроля, организационных мероприятий и методик, принятых руководством аудируемого лица. Включает исполнение приказов и распоряжений руководства, разделение ответственности, обеспечение сохранности имущества и соблюдения требований законодательства, предотвращение и выявление фактов мошеничества  и ошибок, обеспечение точности и полноты бухгалтерских записей, а также своевременности подготовки достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности или иной финансовой информации. Выходит за рамки вопросов, непосредственно относящихся к функциям системы бухгалтерского учета⁽⁵⁾.