Риск аудита статей бухгалтерской (финансовой) отчетности

аудиторский риск⁽⁰⁾, связанный с наличием существенной ошибки⁽⁶⁾ в конкретной статье бухгалтерской (финансовой) отчетности. Включает риск неотъемлемый, риск системы внутреннего контроля, риск необнаружения. 

Неотъемлемый риск внутренне присущ любой компании. Заключается в том, что деятельность различных ее служб может привести к ошибкам в бухгалтерской (финансовой) отчетности. На него влияют особенности деятельности компании, ее деловое окружение, стиль руководства и квалификация персонала, а также экономическая ситуация в отрасли и стране. Для оценки неотъемлемого риска аудитору следует убедиться в честности руководства аудируемого лица, достаточной квалификации сотрудников, в частности понимании бухгалтерским персоналом правил ведения бухгалтерского учета  и отчетности. Аудитор может оценить величину неотъемлемого риска, но не может влиять на него.

Риск системы внутреннего контроля⁽¹⁾ заключается в возможности не выявления системой внутреннего контроля аудируемого лица ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Полностью зависит от деятельности руководства аудируемого лица. Обратно пропорционален неотъемлемому риску, так как система внутреннего контроля направлена на поиск ошибке, пропущенных системой бухгалтерского учета. Аудитор не может повлиять на величину риска системы внутреннего контроля, но может оценить его, изучив эффективность контроля. Формы и методы оценки риска системы внутреннего контроля определяются исходя из размера аудируемого лица, характера и особенностей деятельности, организационной структуры и других факторов. Для оценки риска используется опрос, анкетирование, изучение документов, организационных схем и т.д. Окончательная уверенность⁽³⁾ относительно величины системы внутреннего контроля достигается с помощью тестов контроля⁽⁸⁾.

Риск необнаружения существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности⁽⁹⁾ зависит от общего значения риска, величины неотъемлемого риска для риска системы внутреннего контроля. Риск необнаружения оценивается на этапе планирования аудита и используется для расчета объема аудиторской выборки⁽¹⁰⁾. Взаимосвязь различных видов риска для проверяемых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности описывается матрицей рисков⁽¹¹⁾. Общее значение риска провекри статей бухгалтерской (финансовой) отчетности принимается аудитором исходя из профессионального суждения⁽¹²⁾.

Комментарий

⁽⁰⁾ аудиторский риск - риск составить безусловно положительное аудиторское заключение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая содержит невыявленное существенное искажение. 

⁽¹⁾ система внутреннего контроля - совокупность процедур контроля, организационных мероприятий и методик, принятых руководством аудируемого лица. Включает исполнение приказов и распоряжений руководства, разделение ответственности, обеспечение сохранности имущества и соблюдения требований законодательства, предотвращение и выявление фактов мошеничества  и ошибок, обеспечение точности и полноты бухгалтерских записей, а также своевременности подготовки достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности или иной финансовой информации. Выходит за рамки вопросов, непосредственно относящихся к функциям системы бухгалтерского учета⁽²⁾.

⁽²⁾ система бухгалтерского учета -совокупность методов учета, организации, автоматизации, документооборота и формы счетоводства, применяемых аудируемым лицом.

⁽³⁾ уверенность - убежденность аудитора в отсутствии существенной ошибки⁽⁶⁾ в бухгалтерской (финансовой) отчетности; величина обратная аудиторскому риску. Для обеспечения уверенности аудитор проводит сбор и анализ аудиторских доказательств⁽⁴⁾ путем проведения аудиторских процедур⁽⁵⁾. Как правило уверенность принимается аудитором на этапе предварительного планирования и не является 100% гарантией в отсутствии существенной ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

⁽⁴⁾ аудиторское доказательство - информация, полученная в ходе аудита от руководства аудируемого лица и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета (совокупность материальных носителей информации - первичные документы, регистры бухгалтерского учета, отчетность различного направления и иные документы связанные с учетом - учетная политика и т.д.), заключения экспертов, а также сведения из других источников. Основные требования к аудиторским доказательствам: достаточность, достоверность и своевременность:

достаточность - необходимое количество и качество аудиторского доказательства, позволяющее аудитору составить мнение о достоверности бухгалтрерской отчетности. Достаточность собранных доказательств определяется их количеством. На данный фактор оказывает влияние стратегия аудита и выбранный уровень существенности. Задача аудитора заключается в сборе такого количества доказательств, которое позволяет ему сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности;

достоверность - это характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными. Она определяется видом аудиторских процедур и независимостью источником. Например, инвентаризация активов заказчика аудиторских услуг (проводимая в присутствии аудитора) - более достоверное доказательство их наличия, чем документация склада заказчика аудиторских услуг. Доказательства, получаемые из внешних источников (сообщения банков, акты сверки и т.д.) более достоверны, чем из внутренних (ответы работников аудируемого лица на вопросы аудитора), так как внешние корреспоненды менее ангажированы, т.е не имеют личного интереса в результатах аудита; 

своевременность -  оценивается по моменту сбора доказательств и по периоду аудита в целом. Одни доказательства более убедительны, чем другие, так как они собраны ближе к дате составления отчетности, например оценка ликвидности ценных ьумаг на дату составления бухгалтерского баланса, чем та же процедур, но выполненная на два месяца раньше. Другие более убедительны, если выборка охватывает весь период аудита; это относится к аудиту отчета о прибылях и убытках.

Аудиторские доказательства могут быть классифицированы по нескольким критериям:

по методу сбора: эмпирические, получаемые в ходе эспериментов, наблюдений за деятельностью аудируемого лица (если при анализе структуры себестоимости аудитор устанавливает значительный расход сырья, то подтверждением учетных данных моежт служить наблюдение за технологическим процессом), и математические, основанные на законах и аксиомах без привлечения данных непосредственного визуального восприятия (например, подсчет самотяотельно итогов бухгалтерских регистров).

по цели доказательства делятся на подтверждающие (капофактические) и опровергающие (апофактические). Подтверждающие отстаивают предположение, истинность которого оспаривается. Например, подтвергается сомнению правильность определения заказчиком аудиторских услуг предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (товаров,услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет. В этом случае в качестве доказательств защиты выступают данные, полученные из заключенных с покупателями договоров на поставку продукции, гарантийных писем, плановых калькуляций себестоимости единицы продукции. Опровергающие представляют доказательства неверности противоположеной гипотезы. Например, аудитор полагает, что контроль заказчиком аудиторских услуг за правильностью формирования цен на закупаемой сырье  надежен, следовательно, ему необходимо получить доказательства, что противоположная гипотеза неверна. С этой целью он ищет первичные документы поставщиков, не содержащие отметки бухгалтерии или отдела материально - технического снабжения о том, что цены проверены. Отсутствие документов без такой отметки может свидетельствовать о надежности системы внутренного контроля.

по источникам доказательства делятся на: сформированные под контролем аудитора; заказчика аудиторских услуг; третьих лиц. К основным видам доказательств относятся: данные инвентаризации, письма - подтверждения (составляется аудитором), письма- представления (составляется заказчиком аудиторских услуг, третьими лицами), документация бухгалтерского учета (ее копия), различного рода письменные заявления руководства аудируемого лица, аналитические расчеты аудитора и т.д.

⁽⁶⁾ существенная ошибка - искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеющее существенный характер, т.е значительно влияет на достоверность такой отчетности.

⁽⁸⁾ тесты контроля - получение части уверенности⁽³⁾ путем тестирования эффективности предотвращения и выявления ошибок при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности системой внутреннего контроля⁽¹⁾ аудируемого лица. В ходе планирования аудита аудитор принимает решение о том, на какие процедуры контроля он собирается опереться при проведении аудита. При этом аудитор определяет значимые процедуры контроля и намечает план их тестирования, который обеспечит получение уверенности  в том, что эти процедуры эффективно действовали на протяжении всего периода аудита. Если аудитор решил не опираться на контроль ввиду его неадекватности целям системы контроля, невозможности получить подтверждение его функционирования в течение периода аудита или в связи с тем, что тесты контроля заняли бы больше времени, чем тесты по существу (детальные тесты - исследование первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, другой информации, а также материальных активов с целью подтверждения статей бухгалтерской (финансовой) отчетности), то тесты контроля не проводятся. Аудитор прибегает к тестированию контроля с целью уменьшить объем процедур проверки по существу, поскольку эффективная система внутреннего контроля существенно снижает вероятность наличия сушественных ошибок бухгалтерского учета и отчетности. Тесты контроля предполагают получение аудитором достаточной уверенности в отношении его: а) адекватности (контрольная процедура, при корректном выполнении, обеспечивает выявление и предотвращение ошибки), которая определяется на стадии планирования аудита; б) надежности (контрольная процедура действовала так, как это было намечено руководством в течение всего периода аудита), которая определяется на стадии аудиторских процедур⁽⁵⁾. Различают следующие виды тестов контроля: а) опросы работников различных отделов аудируемого лица с последующй их взаимопроверкой; б) наблюдением за выполнением контрольной процедуры; в) тестовое выполнение контрольной процедуры аудитором; г) изучение атрибутивной выборки документов, созданных в результате контрольной процедуры (тесты соответствия - тесты контроля, заключающиеся в проверке аудитором атрибутивной выборки⁽¹³⁾ документов с целью выяснения соответствия ее фактического исполнения порядку, установленному руководством аудируемого лица). 

⁽⁹⁾ искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеющее существенный характер, т.е значительно влияющее на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, выявленная ошибка в бухгалтерском учете превышает рассчитанный абсолютный уровень существенности или превышает распределенный уровень сущестенности на конктретный оборот счета или сальдо счета.

⁽¹⁰⁾ аудиторская выборка - один из основных приемов аудита. Проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов и операции, составляющие обороты по счетам, для сбора доказательств, позволяющих составить мнение о проверяемой совокупности, а также процедуры внутреннего контроля.

(11) матрица рисков - взаимосвязь разных видов аудиторского риска, оформленная в виде матрицы, содержащей рекомендуемые значения рисков, которые аудитор принимает в той или иной ситуации. Общее значение риска принимается аудитором единым для всех счетов, поскольку оно зависит от риска проверки всего предприятия, а не отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно полагают достаточным достижения 95% вероянности отсутствия ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. 

⁽¹²⁾ профессиональное суждение аудитора - заключительный вывод, принимаемый аудитором по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения. Традиционно к областям, требующим профессионального суждения аудитора, относятся следующие: оценка различных видов аудиторского риска⁽⁰⁾. принятие решений о репутационной и профессиональной приемлемости проектов или заказчиков аудиторских услуг; определение характера и объема аудиторских процедур; определение уровня существенности, рисков специфических; определение уровня доверия к информации, предоставляемой заказчиком аудирумого лица, третьим лицам; решения по сложным вопросам  бухгалтерским и налговым вопросам, включая необходимость консультаций с тертими лицами; вид выдаваемого аудиторского заключения и т.д.

⁽¹³⁾ атрибутивная выборка - репрезетативная выборка,  целью которой является определение количества элементов совокупности, в которых присутствует или отсутствуе определенная поддающаяся измерению характеристика (атрибут). При этом подразумевается, что каждый элемент совокупности  может принимать только одно из двух значений: истинно или ложно.