Нестатистический подход к выборочной проверке (практика аудита)

Ниже приведенные методы изложены на вкладке сайта Министерства финансов Республики http://minfin.gov.by/auditor_activities/recommendations/doc/b2a2549a34cccb0d.html

МЕТОДЫ ОТБОРА ЭЛЕМЕНТОВ ВЫБОРКИ И
ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОЖИДАЕМОЙ ОШИБКИ.

5.1. Применение нестатистических методов выборочного исследования оправдано в том случае, если объем проверяемой совокупности слишком велик для сплошной проверки, но при этом у аудиторской организации имеется информация, исключающая применимость предположения о равновозможности и случайности ошибок в проверяемой совокупности. Таким образом, нестатистические методы основаны на содержании имеющейся у аудиторской организации информации о характере распределения ошибок в проверяемой совокупности.

5.2. К нестатистическим методам выборочного исследования могут быть отнесены следующие [5, стр. 117]:
метод, основанный на серийном отборе документов (метод «серийного отбора»);
метод, основанный на отборе документов наибольшей стоимости (метод «основного массива»);
метод, основанный на отборе документов, в которых наличие ошибок наиболее вероятно (метод «ключевых по риску» элементов);
метод, основанный на отборе документов, в которых возникновение ошибок и нарушений может вызвать наиболее негативные для аудируемого лица последствия (метод «ключевых по последствиям» элементов);
комбинированный метод, основанный на различных сочетаниях выше перечисленных.

Метод «серийного отбора»

5.3. Метод «серийного отбора» заключается в том, что из проверяемой совокупности (ПС) следует отобрать серию (выборку – ОВ) элементов (например, документы за один месяц), которую затем подвергнуть сплошной проверке. Суммарная ошибка выборки (k) распространяется на проверяемую совокупность пропорционально отношению объемов ПС и ОВ:

M = k x ПС / ОВ,                                   (5.1)

где М – ожидаемая ошибка проверяемой совокупности.

Подобный прием оправдан в тех случаях, когда в проверяемой совокупности преобладают систематические ошибки, что исключает возможность применения статистических методов.

Пример 5.1.
Аудиторская организация проверяет кредитовый оборот за год счета 02 – «Амортизация основных средств. Объем проверяемой совокупности ПС = 1200 операций (по 100 операций ежемесячно). В течение года не было движения (выбытия или оприходования) основных средств. Соответственно, ежемесячная сумма начисленной амортизации одна и та же. Исходя из этого, аудиторская организация предполагает, что если проверяемая совокупность содержит ошибки, то исключительно систематические, повторяющиеся ежемесячно (например, неправильное применение нормы амортизации). Аудиторская организация выбирает любой месяц и сплошным образом проверяет начисление амортизации. Выявленная ошибка k = 25 тыс. руб. Поскольку объем выборки ОВ = 100 операций, то ожидаемая ошибка проверяемой совокупности равна:

М = 25 тыс. руб. x 1200 / 100 = 300 тыс. руб.

Метод «основного массива»

5.4. Метод «основного массива» состоит в том, что аудиторской организации следует отобрать из проверяемой совокупности элементы наибольшей стоимости, руководствуясь своим установленным критерием. Этот метод оправдан в тех случаях, когда проверяемая совокупность неоднородна по стоимости документов, ее составляющих, например, в совокупности есть документы, стоимость которых на порядок (порядки) превышает стоимость большей части документов.

Применение статистических методов в таком случае неоправданно, так как сосредоточение значительных денежных сумм в небольшом количестве мест (документов) нарушает равновозможность появления ошибок.

Действия аудиторской организации после осуществления отбора документов наибольшей стоимости могут быть следующими.

5.5. Если количество таких документов невелико – в пределах нескольких десятков, то они могут быть подвергнуты сплошной проверке. Оставшуюся часть документов, если их суммарная стоимость менее допустимой ошибки (уровня существенности), аудиторская организация может счесть возможным не проверять. В этом случае ожидаемая ошибка проверяемой совокупности М будет равна суммарной ошибке М1, выявленной при сплошной проверке документов, входящих в «основной массив»:

М = М1.

Пример 5.2.
Аудиторская организация проверяет состав дебиторской задолженности организации.

Дебетовое сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в сумме составляет 5000 тыс. р.

Допустимая ошибка S = 250 тыс. руб. (S = 5% от сальдо счета).

Данные аналитического учета:

доля 10 дебиторов (с суммами от 100 до 800 тыс. руб.) – 4800 тыс. руб. (96%),

доля 100 дебиторов (с суммами от 1 до 20 тыс. руб.) –200 тыс. руб. (4%).

Аудиторская организация отбирает 10 дебиторов, задолженность которых составляет «основной массив», и подвергает их сплошной проверке. Выявленная при этом ошибка (несписанная дебиторская задолженность) М1 = 132 тыс. руб. Оставшихся 100 дебиторов аудиторская организация не проверяет, поскольку сумма их задолженности меньше допустимой ошибки S = 250 тыс. р. Тогда ожидаемая ошибка проверяемой совокупности М = М1 = 132 тыс. р. Поскольку М< S, то проверяемая совокупность существенной ошибки не содержит.

5.6. В другом случае суммарная стоимость оставшихся документов может быть существенна. Тогда возможно следующее решение: документы «основного массива» подвергнуть сплошной проверке, а оставшиеся документы подвергнуть выборочной проверке, основанной либо на статистических, либо на нестатистических методах. Тогда можно будет получить предельное значение ожидаемой ошибки проверяемой совокупности М, которое будет равно:

М = М1 + М2,

где:

М1 – суммарная ошибка «основного массива»;

М2 – ожидаемая ошибка (либо ее предельное значение) совокупности документов, оставшихся после отбора «основного массива».

Пример 5.3.
Пусть дебиторская задолженность – 5000 тыс. руб. в аналитическом учете распределена иным образом.

10 дебиторов (с суммами от 100 до 800 тыс. руб.) составляют 80% всей дебиторской задолженности (4000 тыс. руб.).

100 дебиторов (с суммами от 1 до 20 тыс. руб.) составляют 20% дебиторской задолженности (1000 тыс. руб.).

Аудиторская организация, как и в предыдущем примере, отбирает «основной массив» и находит М1 = 132 тыс. руб.

Но оставить непроверенными 100 мелких дебиторов – рискованно, так как сумма их задолженности превышает уровень существенности S = 250 тыс. руб.

Аудиторская организация принимает решение подвергнуть 100 дебиторов выборочной проверке с помощью метода стоимостной выборки по интервалам (см. приложение 4).

Пусть для примера сформирована выборка объемом ОВ = 10 дебиторов, интервал выборки составляет 100 000 руб. Стартовая точка, от которой будет считаться интервал выборки, найдена в произвольном порядке по таблице случайных чисел, как величина, не превосходящая значения данного интервала, СТВ = 73 450 руб.

По результатам отбора формируется рабочая таблица данных.

Предельное значение ошибки совокупности, состоящей из 100 мелких дебиторов М2 = 78 700 руб.

Ожидаемая ошибка проверяемой совокупности:

М = М1 + М2 = 132 000 + 78 700 = 210 700 руб.

Поскольку М < S, то проверяемая совокупность существенной ошибки не содержит.

5.7. Если же число документов «основного массива» слишком велико для сплошной проверки, то тогда, по сути дела, имеет место стратификация проверяемой совокупности на две по стоимости документов. Обе совокупности (страты) могут быть подвергнуты выборочным проверкам с использованием либо статистических методов, либо метода «серийного отбора».

Тогда ожидаемая ошибка проверяемой совокупности М будет равна:

М = М1 + М2,

где М1, М2 – ожидаемые ошибки (или их предельные значения) страт, определенные методами, изложенными ранее, либо по формуле (5.1).

Метод «ключевых по риску» элементов

5.8. Метод «ключевых по риску» элементов следует применять, если в проверяемой совокупности имеются документы, в которых вероятность появления ошибок значительно выше, чем в других.

Метод состоит в отборе для проверки документов, в которых, по данным аудиторской организации, вероятность ошибки значительно выше, чем в других. Данные аудиторской организации могут быть основаны на опыте предыдущих проверок, результатах статистических исследований, результатах использования аналитических или специальных процедур.

Отобранные документы проверяются сплошным порядком. В отношении оставшихся документов аудиторская организация может принять решение о выборочной проверке с использованием статистических методов либо метода «серийного отбора». Тогда ожидаемая ошибка проверяемой совокупности М будет равна:

М = М1 + М2,

где:

М1– суммарная ошибка «ключевых по риску» документов, выявленная в ходе сплошной проверки;

М2 – ожидаемая ошибка (либо ее предельное значение) совокупности документов, оставшихся после отбора ключевых.

Величина М2 определяется, методами, изложенными ранее, либо по формуле (5.1).

Метод «ключевых по последствиям» элементов

5.9. Метод «ключевых по последствиям» элементов состоит в отборе тех элементов, ошибки или нарушения в которых могут нанести существенный ущерб для аудируемого лица, государства или третьих лиц. Отобранные документы проверяются сплошным порядком. Ожидаемая ошибка проверяемой совокупности (или ее предельное значение) определяется аналогично методу «ключевых по риску» элементов.

Пример 5.4.
Аудиторская организация проверяет дебетовый оборот счета 41 «Товары» – оприходование товаров.

Объем проверяемой совокупности ПС = 250 накладных. Из них:

245 поставок– от постоянных белорусских поставщиков,

5 поставок– от иностранных поставщиков по импортным контрактам.

Причем, ранее валютные операции аудируемого лица не осуществлялись. 5 операций по импорту товара являются как ключевыми по риску (вероятность ошибок в непривычных операциях всегда гораздо выше, чем в повседневных), так и по последствиям (ошибки или нарушения в валютных операциях могут повлечь тяжелые последствия).

Аудиторская организация отбирает 5 операций импорта товара и проверяет их сплошным порядком. Остальные 245 операций, если они достаточно однородны по стоимости, аудиторская организация проверяет выборочно с использованием статистических методов.

5.10. Комбинированный метод включает в себя все вышеперечисленные методы в различных сочетаниях.

Пример 5.5.
Аудиторская организация проверяет учет производственных затрат (дебетовый оборот счета 20 «Основное производство») на малом предприятии. В состав производственных затрат входят:

Проверяемая совокупность (операции, отраженные по дебету счета 20 «Основное производство») неоднородна по виду операций, вследствие чего аудиторская организация стратифицирует ее на 5 совокупностей.

Совокупность операций по ремонту (520 тыс. руб.) аудиторская организация подвергает сплошной проверке в качестве как «основного массива», так и «ключевых по риску» элементов. Ожидаемая ошибка совокупности, выявленная в ходе сплошной проверки, составила M1 = 4,5 тыс. руб. (необоснованное отнесение на счет 20).

Совокупность операций по учету заработной платы с начислениями (258 тыс. руб.) аудиторская организация проверяет методом «серийного отбора», полагая, что в ней преобладают систематические ошибки. В качестве серии выбираются документы за один месяц. В ходе их проверки ошибок не обнаружено, М2 = 0.

Совокупность операций по начислению амортизации (75 тыс. руб.) аудиторская организация из тех же соображений подвергает серийному отбору. В ходе проверки документов за отобранный месяц (1 месяц из 12) обнаружена ошибка в начислении амортизации k = 500 руб. Тогда ожидаемая ошибка совокупности:

М3 = k х ПС /ОВ = 500 х 12 / 1 = 6 тыс. руб.

Совокупность операций по списанию материалов (185 тыс. руб.) содержит 450 операций. Аудиторская организация подвергает ее выборочной проверке с использованием статистических методов. В ходе обработки результатов выборочной проверки получено значение ожидаемой ошибки совокупности М4 = 27 тыс. руб.

Совокупность операций по отнесению на затраты услуг сторонних организаций (30 тыс. руб.) аудиторская организация решает не проверять ввиду несущественности ее суммы.

Тогда ожидаемая ошибка проверяемой совокупности составит:

М = М1 + М2 + М3 + М4 = 4500 + 0 + 6000 + 27000 = 37 500 руб.